ARTÍCULO
Evolución de Activos y Pasivos Fiscales: Una aproximación a su incidencia con la implementación de IFRS
Evolution of assets and tax liabilities: an approximation to its impact with the implementation of IFRS
Galo Hernán García Tamayo
hernancillog@gmail.com
Universidad de los Andes. Venezuela
Recibido: 04|12|18
Aceptado: 12|04|19
Resumen
La sección 29 de las NIIF para las PYMES, es una de las normas de mayor controversia a nivel mundial. Esa discordia se da por el modelo de contabilización del Impuesto a las Ganancias a aplicar en las empresas de pequeña y mediana dimensión. Estas normas requieren el reconocimiento del Impuesto Diferido bajo el enfoque del balance para su registro. La problemática generada es por el costo beneficio de aplicar dicha metodología en las PYMES, puesto que el beneficio de su aplicación no superaría los costos asociados de su registro. El objetivo de esta investigación es analizar desde el punto de vista cuantitativo, si bajo la óptica contable se ha modificado la evolución tanto de los activos fiscales como de los pasivos fiscales, como consecuencia de la entrada en vigor de la sección 29 Impuesto a las Ganancias. Luego de aplicar los estadísticos adecuados, los resultados demuestran que no ha habido un cambio significativo en la evolución de activos y pasivos fiscales; lo que nos da a entender que, en una primera aproximación, el reconocimiento del impuesto diferido bajo el enfoque del balance no es útil para la toma de decisiones de los usuarios.
Palabras clave: Activos Fiscales; Impuesto Diferido; NIIF; Pasivos Fiscales.
Abstract
The section 29 of the IFRS for SMEs is one of the most controversial rules in the world. This discord is due to the accounting model of Income Tax to be applied in small and medium-sized companies. These standards require the recognition of Deferred Tax under the balance sheet approach for the recording of Income Tax. The problem generated is the cost benefit of applying this methodology in SMEs, since the benefit of its application would not exceed the associated costs of its registration. The objective of this research is to analyze from the quantitative point of view, whether from the accounting point of view the evolution of both fiscal assets and tax liabilities has changed, as a consequence of the entry into force of section 29 Income Taxes. After applying the appropriate statistics, the results show that there has not been a significant change in the evolution of fiscal assets and liabilities; what gives us to understand, that in a first approximation, the recognition of the deferred tax under the balance approach is not useful for the decision making of the users.
Key words: Tax assets; Deferred Tax; IFRS; Tax liabilities.
INTRODUCCIÓN
El International Accounting Standard Board (IASB) como organismo generador de las Normas Internacionales de Información Financiera, durante décadas ha venido mejorándolas en cuanto a su manera de medir y valorar las partidas dentro de los estados financieros, con el fin de que sean útiles para los usuarios. Una de estas normas ha sido la referente al Impuesto a las Ganancias. Sin embargo, estas no terminan de convencer a quienes preparan estados financieros en las PYMES del mundo, en vista de que existen diferentes corrientes que defienden sus posturas basadas en la investigación empírica. Estas corrientes generadas en el seno del IASB son:
• Aquellos que defienden el reconocimiento del impuesto diferido.
• Aquellos que defienden el reconocimiento solo del impuesto corriente.
Asimismo, aquellos que apoyan el reconocimiento del impuesto diferido se dividen en dos vertientes: a) los que indican que el enfoque en el estado de resultados es el adecuado y, b) los que manifiestan que el enfoque del balance es el pertinente.
Una vez emitidas las nuevas normas, se indicaba la nueva forma de registro del impuesto a las ganancias basada en el reconocimiento del impuesto diferido con enfoque en el balance. En esta nueva metodología el pilar fundamental, que a su vez generó mucha controversia, es el tratamiento de las diferencias temporarias. En consecuencia, el objetivo de este artículo es analizar desde el punto de vista cuantitativo si bajo la óptica contable se ha modificado la evolución tanto de los activos fiscales como de los pasivos fiscales, soportada por las PYMES, como consecuencia de la entrada en vigor de la sección 29 “Impuesto a las Ganancias”.
Este planteamiento trata de analizar si el enfoque del balance es útil para la toma de decisiones de los usuarios con el fin de contribuir a resolver las discordancias generadas en el seno del IASB. En el estudio estadístico, la hipótesis nula a contrastar es:
H0: No existen diferencias significativas de los activos fiscales y los pasivos fiscales con la aplicación de la sección 29 “Impuesto a las Ganancias” en las PYMES del Ecuador.
Revisión de la literatura
Es importante realizar una revisión de la literatura empírica existente sobre el efecto impositivo, con el fin de mostrar la amplia perspectiva de este tema y la situación actual. Dentro de esta línea Jeter (1993) analizó el grado de asociación existente entre el precio de los títulos y los impuestos diferidos a 838 empresas. Su conclusión es que
Existe una mayor asociación entre los precios de los títulos y aquellos sectores donde los impuestos diferidos presentan menores niveles, tanto de crecimiento como de diferencias temporales recurrentes, lo que indica que el mercado tiene poca confianza en los impuestos diferidos que no revierten en un futuro previsible al no afectar a los cash flows futuros.
Este autor finaliza indicando que la asignación parcial es una mejor alternativa de análisis.
Gandía, Labatut y Rodríguez (1994) sí ponen de manifiesto las diferencias ocasionadas por los ajustes de consolidación cuando existen disparidades entre el grupo fiscal y contable, sean o no relevantes. Los resultados indican que “los importes de diferencias permanentes positivas y negativas y, de las diferencias temporales originadas en el ejercicio respecto a la totalidad de las originadas son significativas”. Asimismo, estos autores indican que “ni los importes de las diferencias temporales negativas originadas en el ejercicio, ni las revertidas en ejercicios anteriores tanto positivas como negativas son significativas”.
A continuación se presenta un resumen del estado actual del Impuesto a las Ganancias a nivel internacional:
Tabla 1. Resumen del estado de la cuestión del impuesto a las ganancias a nivel internacional.
Fuente: Elaboración propia
A nivel local se encontraron los siguientes trabajos:
Tabla 2. Resumen del estado de la cuestión impuesto a las ganancias a nivel nacional.
Fuente: Elaboración propia
METODOLOGÍA
Población, muestra y datos.
La población de partida estuvo conformada por 14.475 empresas que presentaron información en la Superintendencia de Compañías del Ecuador. Se partió con la confección de una base con datos empresariales cuyos registros cumplieran las especificaciones exigidas por el objetivo del trabajo. Los requisitos básicos de la población hacen referencia a: personalidad jurídica, entidades que fueran sujetos pasivos del impuesto a la renta, tamaño de la compañía y empresas con activos revaluados. El total de entes luego de esta depuración fue de 13.633. De este total, se verificó la información de aquellas empresas que presentaron datos con la nueva normativa y, se eliminaron las entidades que no lo hicieron. En tal sentido, la población depurada fue de 575 instituciones las que, a su vez, formaron parte de la muestra a ser estudiada.
Fuente: Superintendencia de Compañías del Ecuador
Elaboración propia
MÉTODO
Se dividió la muestra en dos períodos:
• Período 1 (2010-2011), datos anteriores a la reforma contable.
• Período 2 (2011-2012), datos posteriores a la reforma contable.
Es importante indicar que el año 2011 consta en los dos períodos ya que en ese lapso de tiempo las empresas presentaron información con y sin la reforma contable, debido a diferencias en las exigencias de las entidades de control.
El estudio empírico es de abordaje cuantitativo, puesto que se realizó a partir de la información contenida en los balances de las empresas. Se recurrió al contraste estadístico de medias que se llevó a cabo en función de la distribución de los datos. El estadístico apropiado fue la t-Student en razón de que los datos siguen una tendencia normal.
A partir del estado de situación patrimonial presentado por las empresas para cada ejercicio económico, se han obtenido las cifras de las variables que fueron influenciadas por la nueva normativa, de cada una de las actividades empresariales, en cada uno de los ejercicios económicos del período de estudio.
Dado que lo que se pretende poner de manifiesto son los efectos que ha podido tener la evolución de dichas variables a través de la comparación de período en período, se procedió de la siguiente manera:
1. Se analizaron las variables afectadas por la sección 29 sobre la base de un análisis teórico de trabajos realizados con anterioridad.
2. A partir de la comparación del estado patrimonial de los dos períodos analizados, se logró identificar las disparidades de las variables afectadas por dicha normativa.
3. Esas diferencias se compararon con las variables teóricas obtenidas en el punto uno.
4. Se calculó para cada actividad empresarial, clasificando en pequeñas y medianas empresas, la media de los períodos considerados tanto de activos fiscales como de pasivos fiscales.
5. De los resultados obtenidos en el punto cuatro, se computó la diferencia de las medias de activos y pasivos fiscales por tamaño y por actividad.
6. Se aplicaron los estadísticos de Kolmogorov y T de Student.
RESULTADOS
Análisis descriptivo.
Para poder llegar a hacer el análisis estadístico de los datos cuantitativos, se realizó un análisis descriptivo de las variables afectadas por la sección 29 “Impuesto a las Ganancias”.
Las variables que intervienen son: Patrimonio Neto, Resultado Neto, Depreciaciones y Amortizaciones, Deterioro de Activos, Provisión de pasivos.
• (PN) = Patrimonio Neto, que para esta parte del trabajo será considerado como variable dependiente.
• (RN) = Resultado Neto, de igual forma que el PN será considerado como variable dependiente.
• (DE) = Deterioro de Activos, “Un activo estará contabilizado por encima de su importe recuperable cuando su importe en libros exceda del importe que se pueda recuperar del mismo a través de su utilización o de su venta. Si este fuera el caso, el activo se presentaría como deteriorado y la norma exige que la entidad reconozca una pérdida por deterioro del valor,” (Consejo De Normas Internacionales, 2000). Se espera que esta variable haya afectado al patrimonio neto y al resultado neto, en vista de que, en el Ecuador, este concepto era aplicado de manera errónea.
• (DP) = Depreciaciones y Amortizaciones, La propiedad planta y equipo es definida sobre la base de dos situaciones: “a) son retenidos por una empresa para ser usados en la producción o abastecimiento de bienes o servicios, para rentar a terceros o para propósitos administrativos; y, b) se espera sean usados durante más de un período.” (Federación Nacional de Contadores, 1999).
Una de las partidas que ha tenido impacto con la nueva normativa son los inventarios, definidos de acuerdo a Chiriboga (2001) como
Activos retenidos para su venta en el curso ordinario de los negocios, en el proceso de producción para dicha venta o en la forma de materiales o suministros que serán consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.
La norma contable establece que los inventarios se deben valuar al menor entre el costo y el valor neto realizable.
La norma tributaria respecto de los inventarios indica
Que para dar de baja el inventario, solo se podrán realizar con justificación mediante declaración juramentada realizada ante un notario o un juez, por el representante legal, bodeguero y contador, en la que se establecerá la destrucción o donación de los inventarios a una entidad pública o instituciones de carácter privado sin fines de lucro con estatutos aprobados por la autoridad competente (República del Ecuador, 2012).
Por tal razón, existen ciertos tipos de inventario que pierden su valor en el mercado, que puede llegar a ser inferior al costo de adquisición, lo que conlleva que estos inventarios requieran una provisión por obsolescencia, criterio no estipulado en la ley tributaria. En consecuencia, la aplicación de la normativa contable puede generar un gasto no deducible.
Otra de las variables es la propiedad planta y equipo que, de acuerdo con la Federación Nacional de Contadores (1999), “son activos tangibles retenidos por una empresa para ser usados en la producción, para rentar a terceros o para propósitos administrativos y se espera sean usados por más de un período”.
Archer (2009) manifiesta que una forma de medir la propiedad planta y equipo es al valor razonable. Por tanto, con el fin de mostrar el valor de mercado de cada uno de ellos, su valor inicial medido al costo se va a ver afectado por revaluaciones que se efectúen a esos activos fijos.
La Normas Contables consideran como aspecto importante que dichos activos deben estar valorados a precio de mercado, lo cual genera que el costo y la depreciación puedan aumentar o disminuir.
En las normas tributarias no se reconocen como deducibles los gastos producto de una revaluación en un valor menor del costo histórico, lo que genera un gasto no deducible.
Con respecto a los porcentajes de depreciación, la ley tributaria establece unos máximos que puede aplicar un contribuyente adicionando que “en caso de que los porcentajes establecidos sean superiores a los calculados de acuerdo con la naturaleza de los bienes, a la duración de su vida útil o a la técnica contable, se aplicarán estos últimos” (República del Ecuador, 2012).
Por lo tanto, los responsables de los estados financieros deben revisar si los activos fijos están siendo depreciados en función de su vida útil y, si esta genera un porcentaje de depreciación menor a los establecidos, deberá reducir el gasto de depreciación deducible. Todas estas situaciones generan que cierta propiedad planta y equipo por su uso, condiciones de lugar y avance tecnológico entre otros, puedan perder su capacidad de utilización y, por consiguiente, se debe reconocer un deterioro, lo que genera un gasto que debe ser reconocido. Sin embargo, al no estar esta definición considerada en la ley tributaria se constituye en gasto no deducible.
Los deterioros de los activos según la norma contable, deben ser reconocidos de forma inmediata como un gasto en el estado de resultados, salvo que el activo haya sido anteriormente revaluado, por lo cual debe ser registrado contra esta.
En cuanto a las provisiones y pasivos contingentes, es importante evaluar las contingencias considerando que estas se relacionan con la posibilidad de que una cosa pueda o no suceder y, dependiendo de esta situación, revelar o registrar en los estados financieros.
La NIC #36 es clara en cuanto a estos puntos, es decir, los pasivos contingentes no deben ser registrados en la contabilidad, puesto que estos todavía no pueden dar la certeza de la salida de dinero para efectuar el pago de una obligación, debiendo ser estas reveladas en las notas a los estados financieros.
La norma tributaria no establece deducciones para el impuesto a la renta por concepto de provisiones generadas por pasivos contingentes, lo que conlleva a generar un gasto no deducible.
En lo que tiene que ver con la provisión para cuentas incobrables, estas se registran buscando revelar cuánto efectivamente son las cuentas por cobrar a recuperar en un determinado período, lo que implica que en muchos de los casos se tengan que hacer provisiones que no se encuentran dentro de las deducciones establecidas en la ley.
Estas provisiones según la ley tributaria:
Son originadas en operaciones del giro ordinario del negocio, efectuadas en cada ejercicio impositivo a razón del 1% anual sobre los créditos comerciales concedidos en dicho ejercicio y que se encuentren pendientes de recaudación al cierre del mismo, sin que la provisión acumulada pueda exceder del 10% de la cartera total. Las provisiones voluntarias, así como las realizadas en acatamiento a leyes especiales o disposiciones de los órganos de control no serán deducibles para efectos tributarios en la parte que excedan de los límites antes establecidos (República del Ecuador, 2012).
El crear una provisión para cuentas malas genera que dichas partidas sean consideradas como no deducibles, a pesar que la ley tributaria establece que se pueden dar de baja estas cuentas una vez mantenidas cinco años en su contabilidad o que hayan pasado cinco años de haber vencido el crédito entre otras consideraciones y que estas puedan cargarse contra la provisión. Sin embargo, los estados financieros no pueden esperar cinco años para cumplir este apartado. Por esta razón estos gastos serían no deducibles.
En cuanto a la jubilación patronal, según la ley tributaria, la provisión es deducible siempre que los trabajadores superen los diez años de servicio en forma continua en una misma empresa. Por lo tanto, si un trabajador se retira de la empresa, el valor que se mantenía como provisión debe ser reversado y considerado como un ingreso gravado, puesto que cuando se constituyó la provisión fue un gasto deducible. Sin embargo, la ley tributaria no permite un reverso de gastos de esto.
Análisis estadístico de la información cuantitativa
Prueba T de Student para pequeñas y medianas empresas.
La hipótesis nula sería la siguiente:
• H0: No existen diferencias significativas en los activos y los pasivos fiscales con la aplicación de la sección 29 “Impuesto a las Ganancias” en las PYMES del Ecuador.
En las tablas 3 y 4 se muestran los resultados de aplicar la prueba. Sin embargo, lo más importante de los resultados es que en la comparación de las dos variables se tiene un coeficiente de significación colateral mayor que el 5%, lo que nos da indicios para establecer la significatividad o no del cambio de normativa. Luego, con estos resultados, se estaría aceptando la hipótesis nula planteada.
Fuente: Elaboración propia
Fuente: Elaboración propia
Prueba T de Student para medianas empresas.
La hipótesis nula sería la siguiente:
• H0 No existen diferencias significativas de los activos y los pasivos fiscales con la aplicación de la sección 29 “Impuesto a las Ganancias” en las medianas empresas del Ecuador.
En la tabla 5 y 6 observamos los resultados de aplicar la T de Student a estas empresas. Al ser el coeficiente de significación colateral mayor que el 5% para ambas variables, nos da indicios para poder aceptar la hipótesis nula.
Tabla 5. Estadísticos paramétricos para una muestra con datos sobre la base de medianas empresas
Tabla 6. Prueba T de Student para activos fiscales y pasivos fiscales de empresas medianas
Prueba T de Student para pequeñas empresas.
La hipótesis nula sería la siguiente:
• H0 No existen diferencias significativas de los activos y los pasivos fiscales con la aplicación de la sección 29 “Impuesto a las Ganancias” en las pequeñas empresas del Ecuador.
En la comparación de las dos variables se obtiene un coeficiente de significación colateral mayor que el 5%, lo que nos da indicios para poder establecer la significatividad o no del cambio de normativa. Luego, con estos resultados, se estaría aceptando la hipótesis nula planteada.
Tabla 7. Estadísticos paramétricos para una muestra con datos sobre la base de pequeñas empresas
Tabla 8. Prueba T de Student para activos fiscales y pasivos fiscales de las empresas pequeñas.
CONCLUSIONES
Salvo circunstancias excepcionales, en principio se puede establecer que, en las PYMES ecuatorianas, el efecto global de la evolución de los Activos Fiscales y Pasivos Fiscales en los períodos 2010 – 2011 – 2012 con la entrada en vigencia de la sección 29 “Impuesto a las Ganancias”, no ha tenido un cambio significativo. Si bien habría que esperar unos años más para poder mejorar el período de estudio y, por ende confirmar los datos arrojados en este trabajo, se considera como criterio personal que la normativa contable en cuanto a la aplicación del “Impuesto a las Ganancias” en este tipo de empresas debería ser un poco más condescendiente en vista de que, como confirman los resultados, el cambio de normativa podría explicarse como un avance en el proceso de normalización a nivel mundial pero sin traer consigo beneficios en la información financiera. Se entiende que estos beneficios en la información financiera serían útiles para la toma de decisiones de los usuarios.
También se podría afirmar que, de acuerdo con estos resultados, el método de la cuota a pagar con el que este tipo de empresas informaba sobre su impuesto a la renta, sería bueno con relación al efecto impositivo. Hay que señalar que el mismo acarrea además de costos importantes en la preparación de la información, la dificultad en la utilización de este método. No obstante, parece que la nueva normativa contable ha sido consciente de los problemas de la aplicación del efecto impositivo a partir de la comparación de los balances contables y fiscales, por lo que propone como alternativa un método abreviado para la obtención del impuesto devengado, cuando todas las diferencias entre el resultado contable y la base imponible hayan sido de las anteriormente llamadas temporales. Además, reconoce de forma explícita el método de la cuota a pagar para microempresas.
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